DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1527 E.  ,  2024/524 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1527
Karar No : 2024/524

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, Türkiye Elektrik İletim Anonim Şirketi ile imzalanan “Güneş Enerji Sistemi (GES) Katkı Payı Sözleşmesi” nedeniyle ödenen damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren işleyecek ticari faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı şirket, 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu hükümleri uyarınca Karaman ilinde kurulması planlanan Teksin GES Üretim Tesisinin yatırımına başlanabilmesi için Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan gerekli onay, izin, ruhsat ve benzerinin alınabilmesi amacıyla 09/05/2019 tarihinden itibaren otuz ay süreyle geçerli önlisans belgesi almıştır. Davacının önlisans belgesinde tanınan süre içerisinde, "Rüzgar ve Güneş Enerjisine Dayalı Üretim Tesisi Kurmak Üzere Yapılan Önlisans Başvurularına İlişkin Yarışma Yönetmeliği" hükümleri uyarınca yapılan yarışmada 154 kV Karaman OSB TM-154 kV Akyel RES Tm EİH'ye girdi/çıktı şeklinde bağlantı hakkı kazanmıştır. Bu bağlamda 28/08/2019 tarihinde Türkiye Elektrik İletim A.Ş. ile "Güneş Enerjisi Sistemi (GES) Katkı Payı Sözleşmesi" imzalanmıştır. Davacı, sözleşmeden kaynaklanan 802.309,66 TL tutarındaki sözleşme damga vergisini 22/08/2019 tarihinde ödemiştir. Davacı tarafından, 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun geçici 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının b bendi ve (5) numaralı fıkrasında düzenlenen hükümlere istinaden tüzel kişilerin önlisans kapsamında kuracağı üretim tesisleriyle ilgili yaptıkları işlemlere ilişkin düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilerek … İletim A.Ş. ile imzaladığı "GES Katkı Payı Sözleşmesi"nden kaynaklanan ve 22/08/2019 tarihinde ödediği 802.309,66 TL tutarındaki sözleşme damga vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle işbu dava açılmıştır.
6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun geçici 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kısa dönemde gerekli arz kapasitesinin yeterli bir yedekle oluşturulması amacıyla, 31/12/2015 tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere, maddede belirtilen teşviklerin sağlanacağı ve bu sürenin Bakanlar Kurulu kararı ile beş yıla kadar uzatılabileceği belirtildikten sonra aynı fıkranın "b" bendinde, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemlerin harçtan ve düzenlenen kağıtların da damga vergisinden muaf olduğu düzenlenmiştir. Kanun'da öngörülen süre 24/12/2015 tarih ve 29572 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2015/8317 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 31/12/2020 tarihine kadar uzatılmıştır. Anılan maddeye 7103 sayılı Kanun'un 85. maddesiyle 21/03/2018 tarihinde eklenen (5) numaralı fıkrada, aynı muafiyetin ön lisans kapsamında kurulacak üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler için de geçerli olduğu belirtilmiştir.
Bu bağlamda uyuşmazlığın çözümü, 09/05/2019 tarihinden itibaren otuz ay süreyle geçerli önlisans belgesi sahibi olan davacı şirket ile … İletim A.Ş. arasında imzalanan 28/08/2019 tarihli "GES Katkı Payı Sözleşmesi"nin, davacı şirketin 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu hükümleri uyarınca Karaman ilinde kurulması planlanan Teksin GES Üretim Tesisinin yatırımına başlanabilmesi işine ilişkin işlemlerden biri olup olmadığı hususunun açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
Davacı şirkete verilen önlisans belgesi, belge içeriğinde de belirtildiği üzere, Teksin GES Üretim Tesisinin yatırımına başlanabilmesi için gerekli onay, izin, ruhsat ve benzerinin alınabilmesi amacına matuftur. Elektrik Piyasası Lisans Yönetmeliği'nin 17. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "g" bendinin (3) numaralı alt bendindeki düzenleme de dikkate alındığında, davacı şirketin Türkiye Elektrik İletim A.Ş. ile imzaladığı 28/08/2019 tarihli "GES Katkı Payı Sözleşmesi"nin Teksin GES Üretim Tesisinin yatırımına başlanabilmesi için önlisans kapsamında tamamlanması gereken işlerden olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun geçici 4. maddesine eklenen (5) numaralı fıkra kapsamında damga vergisinden muaf olduğu anlaşılan "GES Katkı Payı Sözleşmesi" nedeniyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu gereğince davacı şirketten sözleşme damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Faiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Dosyada, davacının faiz ile ilgili talebi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca ödenmesi gereken tecil faizidir.
Dava konusu fazla ve yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanmadığı anlaşıldığından davacıdan yersiz olarak tahsil edilen verginin, tahsil tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davacıdan tahsil edilen damga vergisinin, tahsil tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/02/2023 tarih ve E:2021/100, K:2023/396 sayılı kararı:
6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun 3. maddesinde bağlantı anlaşması, bir üretim şirketi, dağıtım şirketi ya da tüketicinin iletim sistemine ya da dağıtım sistemine bağlantı yapması için yapılan genel ve özel hükümleri içeren anlaşma; lisans, tüzel kişilere piyasada faaliyet gösterebilmeleri için bu Kanun uyarınca verilen izin; önlisans, üretim faaliyetinde bulunmak isteyen tüzel kişilere, üretim tesisi yatırımlarına başlamaları için gerekli onay, izin, ruhsat ve benzerlerinin alınabilmesi için belirli süreli verilen izin; tesis, elektrik enerjisi üretimi, iletimi veya dağıtımı faaliyeti yürütülen veya yürütülmeye hazır tesis, şebeke veya teçhizat; üretim, enerji kaynaklarının, elektrik üretim tesislerinde elektrik enerjisine dönüştürülmesi; üretim tesisi, elektrik enerjisinin üretildiği tesisler olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, piyasada, bu Kanun hükümleri uyarınca lisans almak koşuluyla maddede sayılı faaliyetlerin yürütülebileceği belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında lisansın, bu Kanun hükümleri uyarınca üzerinde kayıtlı piyasa faaliyetlerinin yapılabilmesi için tüzel kişilere verilen izin belgesi olduğu, lisans sahibi tüzel kişilerin lisansları kapsamında sahip oldukları hakları yükümlülükleri ile maddede sayılı diğer hususlara ilişkin usul ve esasların kurum tarafından çıkarılan yönetmelikte düzenleneceği; (7) numaralı fıkrasında, üretim lisansı başvurusunda bulunan tüzel kişiden, önlisans yükümlülüklerinin yerine getirilmesini müteakiben üretim tesisinin lisansında belirlenen inşaat süresi içerisinde kurulmaması hâlinde irat kaydedilmek üzere, kurulmak istenen üretim tesisinin niteliğine ve büyüklüğüne göre yatırım tutarının yüzde onunu geçmemek üzere teminat mektubu alınacağı hükümlerine yer verilmiştir. Anılan Kanun'un "Önlisans esasları" başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, üretim lisansı başvurusunda bulunan tüzel kişiye öncelikle, üretim tesisi yatırımına başlaması için mevzuattan kaynaklanan izin, onay, ruhsat ve benzeri belgeleri edinebilmesi ve üretim tesisinin kurulacağı sahanın mülkiyet veya kullanım hakkını elde edebilmesi için Kurum tarafından belirli süreli önlisans verileceği, önlisans sahibi tüzel kişilerin önlisans kapsamında sahip oldukları hakları, yükümlülükleri ile maddede sayılı diğer hususlara ilişkin usul ve esasların kurum tarafından çıkarılan yönetmelikte düzenleneceği, (2) numaralı fıkrasında, önlisans süresinde gerekli izin, onay, ruhsat veya benzeri belgeleri alamayan, üretim tesisinin kurulacağı sahanın mülkiyet veya kullanım hakkını elde ettiğini tevsik edemeyen, Kurum tarafından belirlenen yükümlülükleri yerine getirmeyen tüzel kişiye lisans verilmeyeceği hükümlerine yer verilmiştir. Kanun'un "Arz güvenliğinin sağlanmasına yönelik düzenlemeler" başlıklı geçici 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kısa dönemde gerekli arz kapasitesinin yeterli bir yedekle oluşturulması amacıyla, 31/12/2015 tarihine kadar (14/12/2015 tarih ve 2015/8317 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Karar'ın 2. maddesiyle, bu süre 31/12/2020 tarihine kadar uzatılmıştır.) ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere, fıkrada belirtilen teşviklerin sağlanacağı, bu sürenin beş yıla kadar uzatılmasına Bakanlar Kurulu'nun (02/07/2018 tarih ve 703 sayılı KHK ile Cumhurbaşkanı olarak değiştirilmiştir.) yetkili olacağı belirtilmiştir. Anılan maddeye 7103 sayılı Kanun'un 85. maddesiyle 21/03/2018 tarihinde eklenen (5) numaralı fıkrasında ise, birinci fıkrada belirtilen tarihe kadar uygulanmak üzere, önlisans sahibi tüzel kişilerin, önlisansın geçerlilik süresi içerisinde bu önlisans kapsamında kuracağı üretim tesisleriyle ilgili yaptıkları işlemlerin harçtan, bu işlemlere ilişkin düzenlenen kâğıtların da damga vergisinden müstesna olduğu kurallarına yer verilmiştir.
Elektrik Piyasası Yönetmeliği'nin 22/10/2016 tarih ve 29865 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Yönetmelik ile değişik "Önlisans süresi içerisinde tamamlanması gereken iş ve işlemler" başlıklı 17. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, önlisans sahibi tüzel kişinin önlisansa konu üretim tesisinin yatırımına başlanabilmesi için önlisans süresi içerisinde maddede sayılı iş ve işlemleri tamamlamakla yükümlü olduğu, aynı maddenin (1) numaralı fıkrasının (g) bendinin (3) numaralı alt bendinde, önlisansa konu üretim tesisi ile ilgili olarak, rüzgar veya güneş enerjisine dayalı üretim tesisleri için yükümlü olmaları halinde TEİAŞ ile imzalanmış RES veya GES Katkı Payı anlaşmasının yapılmış olması gerektiği düzenlemelerine yer verilmiştir. Aynı Yönetmelik'in "Lisans başvurusu" başlıklı 20. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, üretim lisansı başvurusunda bulunmak isteyen önlisans sahibi tüzel kişinin, önlisansı kapsamındaki yükümlülüklerini tamamlamak koşulu ile önlisans süresi içerisinde altıncı fıkrada belirtilen şekilde Kuruma üretim lisansı başvurusunda bulunacağı, önlisans sahibinin önlisans süresi sona ermeden önce üretim lisansı başvurusunda bulunmaması halinde, önlisans süresinde yerine getirilmesi gereken yükümlülüklerin ikmal edilmemiş olduğunun kabul edileceği kuralına yer verilmiştir. Yine Yönetmelik'in "Üretim lisansı sahibinin hak ve yükümlülükleri" başlıklı 30. maddesinin 24/02/2017 tarih ve 29989 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Yönetmelik ile değişik (1) numaralı fıkrasının "a" bendinde, üretim lisansının, sahibine, lisansında belirtilen üretim tesisini kurma ve işletme hakkını vereceği belirtilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde ise, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tâbi olduğu düzenlenmiştir.
Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden, tüzel kişilerin elektrik piyasasında yürütülebilecek faaliyetlerinin lisansa tabi olduğu, üretim lisansı başvurusunda bulunan tüzel kişiye öncelikle, üretim tesisi yatırımına başlaması için mevzuattan kaynaklanan izin, onay, ruhsat ve benzeri belgeleri edinebilmesi ve üretim tesisinin kurulacağı sahanın mülkiyet veya kullanım hakkını elde edebilmesi için Kurum tarafından belirli süreli önlisans verileceği, üretim lisansı başvurusunda bulunmak isteyen önlisans sahibi tüzel kişinin, önlisansı kapsamındaki yükümlülüklerini tamamlamak koşulu ile önlisans süresi içerisinde Kuruma üretim lisansı başvurusunda bulunabileceği, üretim lisansının, sahibine, lisansında belirtilen üretim tesisini kurma ve işletme hakkını vereceği, üretim tesisinin elektrik enerjisinin üretildiği tesisler olduğu, önlisans sahibi tüzel kişilerin, önlisansın geçerlilik süresi içerisinde bu önlisans kapsamında kuracağı bizatihi üretim tesisiyle ilgili yaptıkları işlemlerin ve bu işlemlere ilişkin düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna tutulduğu anlaşılmaktadır.
Davacının önlisansa konu üretim tesisinin yatırımına başlanabilmesi için önlisans süresi içerisinde TEİAŞ ile imzalamış olduğu GES Katkı Payı Anlaşması'nın, bizatihi üretim tesisiyle ilgili olmadığı, önlisansa konu üretim tesisinin yatırımına başlanabilmesi için önlisans süresi içerisinde tamamlanması gereken iş ve işlemlerden olduğu dikkate alındığında, damga vergisine tâbi olan sözleşmenin bedeli üzerinden damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, yukarıda yazılı gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun geçici 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "b" bendinde, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemlerin harçtan ve düzenlenen kağıtların da damga vergisinden muaf olduğu düzenlenmişken, söz konusu maddeye 21/03/2018 tarihinde eklenen (5) numaralı fıkra ile, birinci fıkrada belirtilen tarihe kadar uygulanmak üzere, önlisans sahibi tüzel kişilerin, önlisansın geçerlilik süresi içerisinde bu önlisans kapsamında kuracağı üretim tesisleriyle ilgili yaptıkları işlemlerin de harçtan, bu işlemlere ilişkin düzenlenen kâğıtların da damga vergisinden müstesna olduğu düzenlemesini getiren kanun koyucu, lisans sahibi firmalara tanıdığı teşvikleri önlisans sahibi firmalara da tanıdığı yolundaki iradesini ortaya koymuştur.
Öte yandan, elektrik piyasasındaki önlisans ve lisanslandırma uygulamalarına ilişkin usul ve esaslar ile önlisans ve lisans sahiplerinin hak ve yükümlülüklerinin belirlenmesi amacıyla 02/11/2013 tarih ve 28809 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Elektrik Piyasası Lisans Yönetmeliği'nin (Değişik:RG-22/10/2016-29865) "Önlisans süresi içerisinde tamamlanması gereken iş ve işlemler" başlıklı 17. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "g" bendinin uyuşmazlığa konu dönemdeki hali şu şekildedir:
"g)Önlisansa konu üretim tesisi ile ilgili olarak;
1) Yerli kömüre dayalı üretim tesisleri ile jeotermal kaynağa dayalı üretim tesisleri için kaynak kullanım hakkına ilişkin anlaşmanın,
2) Hidrolik kaynağa dayalı üretim tesisleri için DSİ ile yapılmış Su Kullanım Hakkı Anlaşmasının,
3) Rüzgar veya güneş enerjisine dayalı üretim tesisleri için TEİAŞ ile imzalanmış RES veya GES Katkı Payı anlaşmasının, yapılmış olması."
Söz konusu Kanun ve Yönetmelik hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, elektrik piyasasında üretim faaliyetinde bulunabilmek için öncelikle üretim lisansı alınmasının gerekli olduğu, ancak üretim lisansı alınabilmesi için de öncelikle üretim tesisi yatırımına başlanması için mevzuattan kaynaklanan izin, onay, ruhsat ve benzeri belgelerin edinilebilmesi ve üretim tesisinin kurulacağı sahanın mülkiyet veya kullanım hakkının elde edilebilmesi için Kurum tarafından belirli süreli önlisans verileceği, ön lisans süresinde gerekli izin, onay, ruhsat veya benzeri belgeleri alamayan, üretim tesisinin kurulacağı sahanın mülkiyet veya kullanım hakkını elde ettiğini tevsik edemeyen, Kurum tarafından belirlenen yükümlülükleri yerine getirmeyen tüzel kişiye lisans verilemeyeceği anlaşılmaktadır. Bu bağlamda, ön lisans süresi içinde rüzgar veya güneş enerjisine dayalı üretim tesisleri için TEİAŞ ile imzalanmış RES veya GES Katkı Payı Anlaşması'nın yapılmış olması da üretim lisansı alabilmenin ön koşulu olarak düzenlenmiştir.
Sözü edilen yasal düzenlemeler uyarınca, EPDK tarafından davacı şirkete, Karaman ilinde kurulması planlanan Teksin GES Üretim Tesisinin yatırımına başlanabilmesi için gerekli onay, izin, ruhsat ve benzerinin alınabilmesi amacıyla verilen önlisans belgesinin süresi içinde davacı şirketin Türkiye Elektrik İletim A.Ş ile imzaladığı 28/08/2019 tarihli "GES Katkı Payı Sözleşmesi"nin, Teksin GES Üretim Tesisinin yatırımına başlanabilmesi için önlisans kapsamında tamamlanması gereken işlerden olduğu ve söz konusu sözleşme imzalanmadan davacıya üretim lisansı verilemeyeceği anlaşılmaktadır. Bu bağlamda, dava konusu verginin sebebi sözleşme imzalanmadan davacının üretim tesisinin yatırımına başlayamayacağı anlaşıldığından, söz konusu sözleşmenin bizatihi üretim tesisiyle ilgili olmadığından söz edilemeyecektir.
Gerek kanun koyucunun 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu'nun geçici 4. maddesine 21/03/2018 tarihinde (5) numaralı fıkrayı ekleme iradesi, gerekse davacı şirketin Türkiye Elektrik İletim A.Ş ile imzaladığı 28/08/2019 tarihli "GES Katkı Payı Sözleşmesi"nin Teksin GES Üretim Tesisinin yatırımına başlanabilmesinin ön koşullarından biri olması dikkate alındığında, bu sözleşmeye ilişkin olarak davacı şirketten sözleşme damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
05/06/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.